PODATEK U ŹRÓDŁA (WHT) W „POLSKIM ŁADZIE”

Wstęp

Forsowany przez polski rząd pod szyldem wprowadzenia największych od wielu lat ulg i zwolnień podatkowych szereg zmian w prawie określany wspólnym mianem Polskiego Ładu zawiera także oczekiwane zmiany w zasadach opodatkowania podatkiem u źródła, Zmiany dotyczą m.in. wprowadzonych począwszy od 2019 roku przepisów dotyczących obowiązkowego poboru podatku u źródła (pay & refund), których stosowanie od wejścia w życie było kilkukrotnie zawieszane przez Ministra Finansów. Aktualne zawieszenie obowiązuje do 31.12.2021 roku.

Zawieszane przepisy przewidują co do zasady obowiązek poboru podatku u źródła bez względu na zwolnienie wynikające z przepisów albo postanowień umowy w sprawie podwójnego opodatkowania w każdym przypadku, gdy łączna kwota wypłat objętych WHT na rzecz jednego podmiotu w jednym roku podatkowym przekroczy 2 mln. złotych. Polski Ład odstępuje od tego rozwiązania Zgodnie z propozycjami Polskiego Ładu dotyczącymi podatku u źródła obowiązek jego poboru (pay & refund) ma być zasadą w stosunku do wypłat przekraczających roku podatkowym na rzecz jednego odbiorcy kwoty 2 mln zł mimo zwolnienia wynikającego z przepisów szczególnych albo umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W pozostałych przypadkach będzie mogło być stosowane zwolnienie albo stawka lub zwolnienie na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania („relief at source”).

Obowiązek poboru podatku (pay & refund)

Proponowane rozwiązania ograniczają stosowanie zasady „pay & refund” do należności, które:

1. stanowią dla ich odbiorców przychody pasywne (odsetki, należności licencyjne oraz dywidendy), oraz
2. są wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych oraz
3. podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi.

Pobór podatku u źródła nie będzie więc dotyczył należności za usługi niematerialne (doradcze, księgowe, reklamowe, w zakresie rachunkowości, zarządzania).

Pobór podatku u źródła ma być dokonywany bez względu na zwolnienie w wynikające z przepisów szczególnych (odsetki i należności licencyjne – art. 21 ust. 3 Ustawy CIT i dywidendy – art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, które zostały wprowadzone do porządki prawnego Polski jako implementacja dyrektyw UE) lub możliwość niepobrania podatku lub zwolnienie wynikające z umowy międzynarodowej, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wskazanych w pkt 1 powyżej jednemu odbiorcy przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 mln zł. W stosunku do odsetek i należności licencyjnych stawka podatku u źródła ma wynosić 20% a w stosunku do dywidend 19% wypłacanej kwoty. Podatek ma być pobierany od nadwyżki ponad 2 mln. złotych.

Zasada „pay & refund” nie będzie stosowana, jeżeli podatnik uzyska od polskiego organu podatkowego opinię o stosowaniu preferencji. Opinia o stosowaniu preferencji będzie mogła być wydana zarówno w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku u źródła przewidzianego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 21 ust. 3 lub 22 ust. 4) jak i na podstawie postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na skutek uzyskania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do wypłacanej należności będzie możliwe:

1. niepobranie podatku na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,
2. zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
3. zastosowanie zwolnienia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opinia o stosowaniu preferencji ma być wydawana na wniosek przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, co w przypadku odbiorców wypłacanych należności będących nierezydentami oznacza naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawie opodatkowania osób zagranicznych. Do złożenia wniosku na być uprawniony płatnik, podatnik albo podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze.

Drugą możliwością wyłączenia obowiązku poboru podatku u źródła ma być oświadczenie płatnika na potrzeby stosowania zwolnienia od podatku u źródła, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w praktyce certyfikat rezydencji, oświadczenie odbiorcy, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności oraz potwierdzające spełnienie warunku braku zwolnienia od podatku dochodowego i posiadania określonej liczby udziałów przez określony czas);
2. po przeprowadzeniu weryfikacji w zakresie warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (20% lub 19%), zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oświadczenie to będzie mogło być podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji płatnika, przy czym wykluczone jest podpisanie tego oświadczenia przez pełnomocnika. Przedmiotowe oświadczanie będzie mogło być złożone wyłącznie w formie elektronicznej. Oznacza to konieczność posiadania przez osoby upoważnione do złożenia oświadczenia podpisu elektronicznego lub innego narzędzia cyfrowego spełniającego warunki takiego przepisu.

Podatnikowi i płatnikowi nadal będzie przysługiwać prawo do złożenia wniosku o zwrot pobranego podatku u źródła.

Zwolnienie od poboru podatku u źródła (relief at source)

W odniesieniu do wypłat należności nieobjętych obowiązkiem poboru podatku u źródła (a więc także należności za usługi niematerialne), zwolnienie od poboru podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub niepobranie podatku zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będzie możliwe pod warunkiem:

1. udokumentowania siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji,
2. dochowania należytej staranności przy stosowaniu zwolnienia lub niepopraniu podatku na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Projekt przepisów w zakresie podatku u źródła nakazuje przy ocenie dochowania należytej staranności, obok skali i charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, uwzględniać istniejące powiązania pomiędzy podatnikiem a płatnikiem należności objętych zwolnieniem od podatku u źródła. W przypadku wypłat pomiędzy podmiotami powiązanymi oznacza to wymóg dochowania wyższej staranności przy ocenie istnienia warunków zwolnienia lub rezygnacji z poboru podatku u źródła.

Jako elemente dochowania należytej staranności przy ocenie spełnienia warunków zwolnienia lub rezygnacji z poboru podatku u źródła uwzględnia się także okoliczność, że odbiorcą należności jest jej rzeczywisty właściciel (beneficial owner). W odniesieniu do spełnienia przesłanki bycia rzeczywistym właścicielem należności, projektowane przepisy wprowadzają kolejne organicznie, z którego wynika, że za rzeczywistego właściciela nie będzie mógł być uznany pośrednik, przedstawiciel, powiernik ani inny podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Aktualnie dla wyłączenia z kategorii rzeczywistych właścicieli pośredników, przedstawicieli, powierników lub innych podmiotów zobowiązanych do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi konieczne jest istnienie prawnego lub faktycznego zobowiązania do dalszego przekazania takiej należności.

Omawiane w niniejszym artykule propozycje regulacji znajdują się w chwili jego publikacji w fazie projektu procedowanego przez polski senat i w związku z tym nie ma pewności co do ostatecznego kształtu tych regulacji.