Rozwiązania polskiego ładu a zyskowność wybranych form prowadzenia biznesu

Z końcem lipca 2021 roku Ministerstwo Finansów opublikowało projekt nowelizacji ustaw podatkowych, które wdrożyć mają do polskiego systemu podatkowego rozwiązania zapowiadane w ramach tzw. „Polskiego Ładu”. Treść opublikowanych propozycji spotkała się z negatywną oceną większości przedsiębiorców, w efekcie czego Ministerstwo Finansów przedłużyło okres konsultacji i z początkiem września 2021 opublikowało projekt po zmianach. Treść aktu jest obecnie przedmiotem prac legislacyjnych w parlamencie, ale wśród przedsiębiorców wciąż przeważa negatywna ocena co do kierunku proponowanych zmian.

Jedną z najbardziej spektakularnych propozycji rządu jest ta dotycząca składki zdrowotnej i rewolucyjne zmiany w sposobie jej naliczania. Dotknie ona wszystkich przedsiębiorców dotychczas płacących ową składkę, ale nie każdego w identycznym zakresie. Warto także przypomnieć, że Polski Ład to kolejna rewolucja podatkowa na przestrzeni ostatnich kilkunastu miesięcy. Nowelizacja ustaw podatkowych z zeszłego roku zupełnie zmieniła status podatkowy spółek komandytowych i ich wspólników. Obecne zasady opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników oraz plany w ramach Polskiego Ładu, spowodowały, że w WZ Partners postanowiliśmy przygotować analizę wpływu rozwiązań Polskiego Ładu na rentowność prowadzenia biznesu. W tym celu porównaliśmy obciążenia dla:

  • jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym;
  • jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według proponowanej od 2022 roku stawki 15% zamiast obecnej 17%;
  • spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólnika;
  • spółki komandytowej i jej wspólników;
  • spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników.

Intencją niniejszego opracowania jest zilustrowanie obciążeń publicznoprawnych związanych z proponowanymi zmianami dla aktywnej gospodarczo osoby fizycznej, prowadzącej działalność w różnych formach prawnych. Dal celów zilustrowania poziomu zmian przyjęliśmy przychód na poziomie 15.000 złotych miesięcznie i koszty działalności operacyjnej, z wyłączeniem składek ZUS przedsiębiorcy, na poziomie 4.000 zł.

Wszystkie formy prowadzenia działalności gospodarczej objęte niniejszą analizą są możliwe do utworzenia przez jedną osobę fizyczną. W niektórych przypadkach, tak jak np. w spółce komandytowej, wymaga to równoczesnego utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która wówczas staje się wspólnikiem spółki komandytowej. Tego typu struktury, ze względu na dodatkowe koszty operacyjne, np. prowadzenia pełnych ksiąg rachunkowych dwóch spółek na raz (komandytowej i spółki z o.o.), były zatem do tej pory opłacalne wyłącznie przy biznesie o określonej skali. Rozwiązania Polskiego Ładu i jego wpływ na zmianę w rentowności w ramach analizowanych form prowadzenia działalności gospodarczej mogą jednak zmienić w tym zakresie skłonności i preferencje podatników.

Podsumowanie zmian w opodatkowaniu zysków spółek komandytowych od roku 2021

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, które weszły w życie od 1 stycznia 2021 roku, dochody spółek komandytowych podlegają obecnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie komplementariusze mają prawo do odliczenia od podatku należnego od wypłaconego im przez spółkę komandytową zysku takiej części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę komandytową, która proporcjonalnie przypada na zysk przypadający komplementariuszowi. Oznacza, to że komplementariusz posiadający 99% udział w zysku spółki komandytowej ma prawo odliczyć od wyliczonego według 19% stawki podatku od zysku ze spółki 99% kwoty podatku dochodowego obliczonego według stawki 9 lub 19% i zapłaconego przez spółkę, a w praktyce powoduje, że efektywne opodatkowanie komplementariusza jest na poziomie ok. 19%.

Powyższe regulacje dotyczą także komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, które to stały się podmiotami opodatkowanymi podatkiem CIT już od 2014 roku.

Składka zdrowotna dla przedsiębiorców i wspólników w roku 2021 i kierunek zmian proponowanych w Polskim Ładzie

Zgodnie z obowiązującymi przepisami stawka składki na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% i stosowana jest do określonej w stałej wysokości podstawy wymiaru stanowiącej w danym roku kalendarzowym 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale roku poprzedniego (zwanego dalej przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem). W związku z tym, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw, włącznie z wypłatami z zysku, w czwartym kwartale 2020 r. wyniosło 5.656,51 złotych, to podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w 2021 r. wynosi 4.242,38 zł i w związku z tym składka nie może być niższa od kwoty 381,81 zł (tj. 9%*4.242, 38 zł.)

Powyższe zasady ustalania wysokości składki na ubezpieczenia zdrowotne dotyczą m. in:

  1. osób, które prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych,
  2. osób, które prowadzą działalność w zakresie wolnego zawodu w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (ustawa o ryczałcie),
  3. osób prowadzących działalność w zakresie wolnego zawodu, z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  4. wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej, których przepisy dla potrzeb obowiązku w zakresie ubezpieczenia społecznego traktują jak osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Zasada ta nie dotyczy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (ani komplementariuszy, ani akcjonariuszy). W konsekwencji osoby fizyczne będące wspólnikami SKA nie są z tego tytułu objęte obowiązkiem w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego.

Zapłacona przez podatnika podatku dochodowego w roku podatkowym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego według obwiązującej skali podatkowej, liniowej – 19% stawki podatku dochodowego oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w części wynoszącej 7,75% wskazanej wyżej podstawy jej wymiaru, co oznacza możliwość odliczenia od zaliczki na podatek dochodowy i ryczałt płatnych za miesiąc kwoty 328,78 zł (rocznie 3.945,36 zł).

rozwiązania polskiego ładu
🔍 Kliknij zdjęcie aby powiększyć

Rozwiązania proponowane w Polskim Ładzie oznaczają rewolucyjne zmiany w sposobie naliczania składki zdrowotnej. Przewidują one przede wszystkim, że:

  1. podstawą wymiaru składki na ubezpieczanie zdrowotne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczających się wg skali podatkowej lub podatku liniowego, będą co do zasady rzeczywiste dochody przedsiębiorcy zamiast obowiązującej dziś zryczałtowanej kwoty, a stawka składki zdrowotnej wyniesie dla nich 4,9% i nie mniej, niż 9% kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym roku.
  2. W przypadku przedsiębiorców rozliczających się na zasadzie ryczałtu, Ministerstwo Finansów proponuje składkę zdrowotną w wysokości 9%, liczoną od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, przy czym obliczona w ten sposób składka będzie mnożona przez współczynnik procentowy, którego jedna z trzech wartości (60% / 100% / 180%) zależna będzie od osiągniętego limitu przychodów, pomniejszonego o opłacone składki ZUS (do 60.000 zł /od 60.000 zł do 300.000 zł / powyżej 300.000 zł).
  3. W przypadku wspólników spółek podlegających obowiązkowi opłacania składki zdrowotnej, jej stawka pozostaje bez zmian (9%), ale podwyższona zostaje podstawa jej wymiaru z kwoty 75% do 100% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia.
  4. Zapłacona składka na ubezpieczenie zdrowotne nie będzie mogła być odliczona od podatku dochodowego ani od ryczałtu.
  5. Okresem ostatecznego rozliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne będzie rok kalendarzowy.

Oprócz samych zmian w sposobie kalkulacji składki zdrowotnej, istotnemu wzrostowi ulegnie także wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia stanowiącego także podstawę kalkulacji składek ZUS. Według założeń makroekonomicznych przyjętych przez Radę Ministrów, przeciętne miesięczne wynagrodzenie w roku 2021 ma wynieść 5.862 zł.

Wszystkie te czynniki wpłyną na zmianę rentowności poszczególnych form prowadzenia działalności gospodarczej, co prezentuje poniższa symulacja:

rentowność w polskim ładzie
🔍 Kliknij zdjęcie aby powiększyć

Wykonane przez nas wyliczenia wprost wskazują, że najbardziej stratny na proponowanych zmianach będzie przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, a najmniej komplementariusze spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej ze znaczącym udziałem w zyskach tych spółek.

Najistotniejszy wpływ na zmiany rentowności w ramach poszczególnych form prowadzenia działalności gospodarczej mają zmiany w zakresie kalkulacji składki zdrowotnej. Poniżej prezentujemy szczegółowe omówienie założeń Polskiego Ładu w tym zakresie.

Jednoosobowa działalność gospodarcza i wspólnicy spółki cywilnej, jawnej i partnerskiej opłacający podatek dochodowy na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Według założeń Polskiego Ładu, dochód ma być podstawą wymiaru składki zdrowotnej dla przedsiębiorców opłacających podatek dochodowy według:

  1. obowiązującej skali podatkowej,
  2. 19% liniowej stawki podatku dochodowego,
  3. 5% stawki z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w ramach IP Box).

Jak wspominano wyżej, dla przedsiębiorców opłacających podatek dochodowy według skali podatkowej stawka procentowa składki na ubezpieczenie zdrowotne ma wynosić 9% a dla opłacających według 19% liniowej stawki podatku dochodowego: 4,9%.

Dochód stanowiący podstawę wymiaru (obliczenia) składki na ubezpieczenie zdrowotne w danym roku będzie ustalany jako różnica między osiągniętymi przychodami, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten będzie mógł być pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne za poszczególne miesiące roku ma być naliczana narastająco od ustalanego także narastająco dochodu. Wpłacie za dany miesiąc ma podlegać kwota stanowiąca różnicę pomiędzy naliczoną narastająco kwotą składki a sumą zapłaconych już kwot tytułem składki na ubezpieczenie społeczne.

Na wypadek straty lub gdy będący podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne dochód będzie niższy niż kwota minimalnego wynagrodzenia przewidziano, że podstawa wymiaru składki za dany miesiąc nie będzie mogła być niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w dniu pierwszego stycznia danego roku. Poziom minimalnego wynagrodzenia na rok 2022 został ustalony na poziomie 3.010 zł, a więc składka zdrowotna liczona od tej podstawy wynieść ma 270 zł.

Roczne rozliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne nastąpi po zakończeniu roku. W przypadku, gdy suma wpłaconych za poszczególne miesiące roku kalendarzowego składek na ubezpieczenie zdrowotne będzie wyższa od rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne ustalonej od rocznej podstawy, przysługiwał będzie wówczas zwrot nadpłaconej kwoty, który ma być dokonywany na wniosek uprawnionego.

Jednoosobowa działalność gospodarcza i wspólnicy spółki cywilnej i jawnej opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Dla osób, które opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne ma stanowić:

60% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli roczny przychód pomniejszony o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe nie przekroczy 60 000 złotych

100% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli roczny przychód pomniejszony o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe nie przekroczy 300 000 złotych

180% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, jeżeli roczny przychód pomniejszony o kwotę opłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe przekroczy 300 000 złotych

Przyjmując publikowane prognozy, że przeciętne miesięczne wynagrodzenie w IV kwartale 2021 r. wyniesie 5.862, 00 zł, to miesięczna składka na ubezpieczenie zdrowotne w powyższych przypadkach wyniesie w 2022 roku odpowiednio 316 zł, 527 zł oraz 948 zł.

Wspólnicy spółki komandytowej

W związku z tym, że wspólnicy spółki komandytowej z tytułu udziału w zyskach tej spółki opłacają 19% od wypłaconych im zysków, który nie jest podatkiem od dochodów z działalności gospodarczej, to podstawą wymiaru składki na ubezpieczanie zdrowotne takich osób, zgodnie z projektem przepisów zaproponowanych w ramach Polskiego Ładu będzie kwota przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w czwartym kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, co oznacza, że sposób kalkulacji składki zdrowotnej pozostanie w tym przypadku bez zmian i będzie ona podlegała corocznej rewaloryzacji ze względu na zmianę wskaźnika bazowego – wysokości przeciętnego miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale poprzedniego roku.

Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej

Polski Ład nic nie zmienia w zakresie ubezpieczenia zdrowotnego ani dla akcjonariuszy, ani komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, którzy dla potrzeb podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu nadal nie będą traktowani jak osoby prowadzące działalność gospodarczą. która to konstrukcja prawna jest wykorzystywana dla jedynego wspólnika sp. z o.o. oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. W konsekwencji zmiana zasad rozliczania składki zdrowotnej zaproponowana w ramach Polskiego Ładu nie ma dla nich znaczenia.

Podsumowanie

Zmiany proponowane w ramach Polskiego Ładu będą miały olbrzymi wpływ na zmianę rentowności działalności gospodarczych prowadzonych w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych, spółek cywilnych, partnerskich i jawnych osób fizycznych. Efektywne obciążenie dochodów osiąganych w ramach tych form prowadzenia biznesu wzrośnie, a to wszystko przy braku istotnych zmian w obciążeniu dochodów osiąganych w ramach spółek podlegających opodatkowaniu CIT, gdzie podwyżki wynikać będą z corocznej rewaloryzacji składek ZUS.

Co zwraca uwagę to fakt, że proponowane podwyżki danin publicznych obciążających jednoosobową działalność gospodarczą niemal zrównają efektywność podatkową tej formy prowadzenia działalności z dochodami komplementariusza spółki komandytowej. Najatrakcyjniejsza zaś podatkowo jest rola komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Z punktu widzenia odpowiedzialności wszystkie te role są sobie równe, ale wraz ze wzrostem dochodów, ryczałtowe obciążenie składką zdrowotną wspólników spółek komandytowych i jej brak w przypadku SKA wysuwa właśnie te formy prowadzenia działalności na czoło, jeśli chodzi o potencjalną atrakcyjność podatkową.

Analizując naszą symulację dla roku 2022, przy zysku brutto na poziomie 11 000 zł, różnica w zysku netto (tj. po wszystkich daninach publicznych) pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą w podatku liniowym, a komplementariuszem SKA to ponad 1 500 zł.

Przy tak istotnych różnicach, argumenty o atrakcyjności jednoosobowych działalności gospodarczych ze względu na niższe koszty obsługi księgowej, rychło przestaną być aktualne. W szczególności, że atrakcyjność spółek komandytowych będzie rosła wraz z ich dochodowością, gdzie dochód ten będzie obciążony ryczałtową, a nie proporcjonalną składką zdrowotną.

W celu uzyskania eksperckich porad podatkowych zapraszamy do bezpośredniego kontaktu ze specjalistami WZ Partners.

Autor wpisu:

Tomasz Karaś

Tomasz Karaś

Partner, doradca podatkowy

Doradca podatkowy i prawnik posiadający ponad dwudziestoletnie doświadczenie zdobyte w renomowanych kancelariach, w których doradzał krajowym i zagranicznym Klientom w obszarach prawa podatkowego i prowadzania działalności gospodarczej. Specjalizuje się w zagadnieniach z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) i fizycznych (PIT), w szczególności dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, cen transferowych, podatku u źródła, podatkowych aspektów restrukturyzacji podmiotów (przekształcenia, podziały oraz łączenie spółek) oraz finansowana działalności, cen transferowych, podatku od nieruchomości i VAT. Reprezentuje Klientów w postępowaniach podatkowych oraz kontrolnych przed organami podatkowymi wszystkich instancji oraz przed sądem administracyjnym.